折旧费用

  折旧费用对于重资产运行企业而言，是其成本费用构成中占比较大的费用支出之一，从会计核算角度讲，折旧费用涉及固定资产确认、固定资产转资以及资产折旧会计政策的选择等重要内容；从管理会计角度讲，企业折旧费用是经营成本构成的较重要因素之一，折旧费用的管控是企业成本管控的重要内容；从税务会计角度讲，财务会计与税务会计就折旧费用的差异较大，折旧费用的所得税前抵扣政策也变动频繁，难以透彻把握抵扣政策；从财务舞弊角度讲，调节折旧费用也是目前上市公司舞弊操作的惯用手法之一，基于上述因素，悟透折旧费用相关知识，也是财务人员较重要的基本功之一；明了折旧费用相关问题对财务人员的专业素养提升意义重大，梧州恒企会计培训学校仅就折旧费用相关问题进行探讨。

  一、折旧费用概念：

  按照《企业会计准则第4号-固定资产》定义，折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。

  折旧费用具有三个特点。一是折旧费用具有收入抵减功能，是一项成本费用分摊支出，起到抵减所得税的作用；二是折旧费用具有价值补偿，是对未来重置固定资产的价值补偿积累；三是折旧费用对企业财务状况具有重要影响，不仅是企业的一项会计政策，它还关系到国家的宏观经济政策。

  折旧费用的计提必须确定五个因素；一是折旧基础，也就是计提折旧的固定资产价值计量基础，包括固定资产购置原价、固定资产改扩建的资本化支出；二是有效的使用寿命，就是固定资产的使用寿命的预估，固定资产的使用寿命对折旧费用的计提也是重要影响因素之一；三是折旧方法，不同的折旧方法计提的折旧费用存在差异，折旧方法的选择也是影响折旧费用计提的重要因素；四是预计净残值；五是固定资产减值准备。

  二、计提折旧费用的固定资产范围

  （一）应计提折旧的固定资产，按照《企业会计准则第4号-固定资产准则》规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外，大致包括以下内容：

  (1)房屋建筑物;

  (2)在用的机器设备、食品仪表、运输车辆、工具器具;

  (3)季节性停用及修理停用的设备;

  (4)以经营租赁方式租出的固定资产和以融资租赁式租入的固定资产。

  (5)接受捐赠的固定资产

  （二）不应计提折旧的固定资产

  (1)已提足折旧仍继续使用的固定资产;

  (2)以前年度已经估价单独入账的土地;

  (3)提前报废的固定资产;

  (4)以经营租赁方式租入的固定资产和以融资租赁方式租出的固定资产。

  （三）特殊情况

  (1)已达到预定可使用状态的固定资产，如果尚未办理竣工决算，应当按照估计价值暂估入帐，并计提折旧。待办理了竣工决算手续后，再按照实际成本调整原来的暂估价值，不需要调整原已计提的折旧额。当期计提的折旧作为当期的成本、费用处理。

  (2)处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按照重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计提折旧。

  (3)因进行大修理而停用的固定资产，应当照提折旧，计提的折旧额应计入相关资产成本或当期损益。

  （四）计提折旧范围的注意事项

  (1)固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或者划分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。实务做法是当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月开始计提折旧；当月减少的固定资产，当月继续计提折旧，从下月开始后不计提折旧。

  (2)固定资产提足折旧后，不论是否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产也不再补提折旧。

  (3)已计提减值准备的固定资产，计提折旧的固定资产价值应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

  (4) “达到预定可使用状态”是一个笼统概念，需要财务人员结合固定资产的特点进行职业判断，个人觉得与企业经营收入有关的固定资产，建议结合经营收入科目确定，避免出现收入与成本费用不配比，也不符合常规逻辑；与企业经营收入无关的固定资产，应结合使用情况来确定，避免违反常规逻辑。

  (5)违章建筑问题，无论是《企业会计准则-基本准则》对资产的定义，还是《企业会计准则第4号-固定资产》对固定资产定义，都采用控制、持有来定义，按照会计制度定义应该确认为企业的固定资产；而《物权法》对不动产采用公示登记制度，必须取得产权证书，按照相关制度规定，违章建筑肯定无法办理产权手续，不属于企业拥有的资产；但是《民法总则》第114条对物权的定义为“物权是权利人依法对特定的物享有直接支配和排他的权利，包括所有权、用益物权和担保物权，采用的物权属于形成权的属性，众所周知，建筑物所有权是形成权，即建设完成即享有所有、占有、使用、收益等权利。《企业所得税法》第57条对固定资产定义也是采用持有观点，按照此定义应该确认为企业的固定资产。基于上述原因，个人倾向于纳入固定资产管理并计提折旧费用，待政策真正拆除时候按照提前报废处理。

  三、折旧费用计提方法

  按照《企业会计准则第4号-固定资产》以及《企业会计准则讲解（2010）》相关规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益实现方式合理选择折旧方法，但一经确定，不得随意变更，折旧费用的计提方法主要有以下几种：

  1、年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计提折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法，采用这种方法计算的每期折旧费用均相等。

  2、工作量法，是根据实际工作量计算应计提折旧额的一种方法。

  3、双倍余额递减法，是指不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

  4、年数总和法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。

  5、快速折旧法，是指使用安全生产费、安保基金、职工福利费、职工教育经费、职工工会经费、党组织工作经费等购置的固定资产；以及2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，还有企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的；可以不考虑残值快速性计提折旧，然后列入数量管理固定资产管理。

  上述五种折旧方法，第5种属于政策性折旧方法，其余四种方法属于教科书方法，但各有其利弊和适用范围，企业财务人员应该结合资产特点的实际合理选择折旧方法。比如工作量法更适用机器设备以及汽车等资产适用性随着资产耗用量不断下降的固定资产。由于考虑文章篇幅，将来转文探讨各种折旧方法的利弊以及适用范围，以及折旧方法的选择对企业财务报告的影响等等。

  四、折旧费用会计核算

  按照《企业会计准则》及其指南规定，按月计提的折旧费用，按照固定资产的归属对象，进行分摊列入“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“其他业务支出”等科目的二级明细科目“折旧费用”，贷记“累计折旧”，企业福利设施的折旧费用应计入二级明细科目“福利费支出”；用于科研的设备折旧费用应计入“费用化研发支出”或“资本化研发支出”。

  五、企业所得税扣除政策

  （一）、2007年3月，全国人大发布的《企业所得税法》在第十一条规定折旧费用计提规定，即“ 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。并明确下列固定资产不得计算折旧扣除：

  一是房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

  二是以经营租赁方式租入的固定资产；

  三是以融资租赁方式租出的固定资产；

  四是已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

  五是与经营活动无关的固定资产；

  六是单独估价作为固定资产入账的土地；

  七是其他不得计算折旧扣除的固定资产。

  在第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

  （二）2007年12月，国务院发布的《企业所得税法实施条例》规范折旧费用计提；

  (1)在第五十六条明确固定资产减值准备的问题，即企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。所以企业所得税汇算清缴时候，需要对涉及固定资产减值准备相关事项需要进行纳税调整。

  (2)一是在在第五十七条对固定资产进行明确定义；二是在第五十八条对固定资产计税基础进行详细规范，也就是折旧费用的计提基础进行详细规定；三是在第五十九条明确税前扣除的折旧费用的计提方法只能选择直线法，如果折旧方法不一致需要纳税调整。

  (3)在第六十条对固定资产计提折旧的较低年限进行规定，即除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的较低年限如下：  （一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。如果企业会计核算的折旧年限不一致，企业所得税汇算清缴仍需要纳税调整，其实折旧年限的差异是否会计与税法不一致调整，国家税务总局政策一直探索，直到2014年底才完全确定，该变动将国家税务总局文件段细致分析。

  (4) 在第九十八条 企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。并明确采取缩短折旧年限方法的，较低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

  （三）国家税务总局对折旧费用的计提规范变动频繁，文件也较多，准确把握难度大主要变动如下：

  1、2008年2月5日，国家税务总局在《新企业所得税法精神宣传提纲》的通知第十八款“资产税务处理的原则”里面要求，考虑降低纳税人纳税调整负担，要求税务机关对资产分类、取得计税成本等问题，尽量与财务会计制度保持一致，比如固定资产取得计税成本与会计帐面价值基本保持一致、残值处理一致，只是在折旧年限上有所差异，意味着除了折旧年限差异，原则上其他事项依据财务会计核算数据，但实际操作并非如此，比如计提的固定资产减值准备。

  2、2009年2月27日，国家税务总局《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）头等款“关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题”规定，“新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。”，按照此条规定，2008年1月1日以前形成的资产，汇算清缴可以不调整差异，但2008年1月1日以后形成的资产必须调整差异，要求2008年及以后企业所得税年度汇算清缴按此规定执行。

  3、2012年4月24日，国家税务总局发布《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号），在第八款规定“关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题”规定，“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

  2012年5月9日国家税务总局专题解读该文件，解读第九款“问：企业实际会计处理与《税法》税前扣除规定存在差异的，如何协调？”，“答：根据《税法》第二十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。但企业按照会计要求确认的支出，没有超过《税法》规定的标准和范围（如折旧年限的选择）的，为减少会计与《税法》差异的调整，便于税收征管，企业按照会计上确认的支出，在税务处理时，将不再进行调整。”综合文件第八款和解读第九款，保持会计与税收的数据一致，所以2011-2012年企业所得税汇算清缴不需调整折旧年限差异。并明确2011年度以及以后各年度企业所得税应纳税所得额按此规定处理。

  4、2014年5月23日，国家税务总局发布《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）及其解读，在其第五款（一）规定，“企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的较低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的较低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额；企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的较低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。”，按照此文规定并结合（国税函[2009]98号）规定，2013年及以后企业所得税汇算清缴，又需要调整2008年以后新增资产的折旧年限差异，并明确规定2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴执行本文件规定。

  5、2014年10月24日，财政部、国家税务总局发布《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号），一是对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许快速性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。二是对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许快速性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。并在其他条款对缩短折旧年限的时间进行规定。

  6、2015年9月21日，财政部 国家税务总局发布《关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号），明确对（财税[2014]75号）文件，企业可以根据自身生产经营情况自由选择，不强制执行。因此企业需要根据实际情况进行合理判断。

  7、2018年5月7日，国家税务总局发布《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号），明确“企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许快速性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）等相关规定执行。”对快速性计提折旧并计入当期成本费用的优惠政策的范围进行扩大。企业可以根据实际情况自由选择，但一经选择不得随意变更。

  8、2013年11月28日，国家税务总局发布《关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2013年第67号）规定，煤炭企业已用于资产投资并形成相关资产全部成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额，不得税前扣除；已用于资产投资并形成相关资产部分成本的，该资产提取的折旧或费用摊销额中与该部分成本对应的部分，不得税前扣除；已税前扣除的，应调整作为2013年度应纳税所得额。

  六、折旧费用的风险

  折旧费用在企业的成本费用比重较大，特别是重资产企业，但由于固定资产计价、在建工程转资以及复杂的税收扣除政策，对财务人员的要求也较高，如果管控不当，会导致财务风险、税务风险以及法律风险等等。

  1、折旧费用涉及固定资产计价基础，但固定资产的计价也涉及大量的职业判断，以及复杂的机器设备等知识，如果固定资产计价不准确，导致折旧费用计提不正确，影响成本费用科目、损益科目以及资产科目的正确，进而影响资产负债表、损益表等财务报告的正确性，可能面临内部控制例外事项。

  2、“达到预定可使用状态”是一个笼统概念，而不是明确的时间标准，因此对什么标准是“达到预定可使用状态”的理解见仁见智，并且固定转资还涉及大量的数据资料的收集准备，从笔者近年的检查经验，以及与同行沟通发现，转资不及时是企业普遍现象，如果转资不及时没有跨年，还比较容易调整，在年底补提折旧费用就行；但是如果转资不及时跨越会计核算年度，则涉及大量的财务问题，比如报表期初数调整问题、费用不实问题、损益不实问题，如果涉及金额较大，还可能面临以前年度损益调整，如果涉及关联交易，还涉及合并报表调整问题，可能面临内部控制例外事项。

  3、折旧费用的企业所得税扣除问题涉及的制度多、资产范围广、纳税调整计算复杂等问题，还有政策变动频繁等等因素，都给企业所得税汇算清缴带来很多难题，如何汇算清缴有失误，可能面临税务风险。

  4、折旧费用由于占比大，费用金额大，不同折旧方法会出现不同的成本结果，因此折旧费用也成为很多企业调节利润的常规舞弊手法之一，财务人员如何选择折旧政策、如何确定折旧年限，如何变更合理合法变更会计折旧政策，重估会计折旧年限，都将考验财务人员专业水准，否则既可能面临财务报告的合理性受质疑，也将面临财务报告真实性的受质疑，甚至引起虚假财务报告的法律风险。

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