审计中函证的重要性

  又到年报审计时，多少个奥特曼、审计汪又开始发疯的季节，从北疆到南沙，从茫茫戈壁到万里雪飘，都有审计汪的身影，这是日常的工作，也是使命与情怀即便如此，对会计师事务所、注册会计师的行政处罚、警示函等新闻不时见诸报端。项目千差万别，原因各有不同，处罚结果也大相径庭---但，有一个问题是必选项，梧州恒企会计培训学校为大家详述如下，希望对你们有所帮助。

  函证。

  从公开信息来看，无论是财政部门的处罚公告、协会的执业质量检查结果、证券监管机构的立案调查结果、地方证监局的日常监管记录……几乎所有审计项目的函证程序都存在问题，都不符合准则的规定。

  听起来很夸张，但这是事实。

  以较新公布的一份广东证监局行政监管函为例，来看一下会计师事务所及注册会计师从事审计活动中函证程序失当的必然性。

  2019年12月31日，因涉广东利元亨智能装备股份有限公司IPO审计项目，广东证监局向正中珠江会计师事务所及两名注册会计师出具警示函，处罚的理由共七条，分别为：

  一、未对31份未回函的往来询证函事项执行替代程序；

  二、未对函证过程保持必要控制，部分往来询证函由保荐机构代为发出或收回；

  三、对部分无效的往来询证函回函，未执行进一步审计程序；

  四、未执行原材料出库计价测试程序，与披露的“成本确认与分摊”关键审计事项审计应对措施不一致；五、审计底稿中未详细记录筛选询证函样本245份的标准；

  六、对部分往来、银行询证函回函不符事项执行进一步审计程序时，未及时、完整地记录在审计底稿；

  七、未将2018年制造费用分摊测试程序相关工作底稿及时归档，且未在存货底稿中予以索引、说明。

  IPO项目检查结果，七个问题五个与执行函证程序相关。

  广东证监局在出具的警示函中明确表示，正中珠江会计师事务所及签字注册会计师“上述行为不符合《中国注册会计师执业准则》的有关要求，违反了《证券发行与承销管理办法》（证监会令第95号）第三条的规定”。

  再如，2019年12月23日，四川证监局针对亚太（集团）会计师事务所执行的正源控股股份有限公司2018年度财务报表审计项目及内部控制审计报告项目检查（〔2019〕51号）发现的问题，对亚太及签字注册会计师出具警示函，其中“业务执行阶段方面的问题（二）函证程序执行不到位”表现为：

  一是函证控制记录有误。如正源股份板桥工厂应收账款函证底稿中，《应收账款发函情况表》显示成都新融贸易有限公司本年无发生额，而《应收账款明细表》显示本年发生额6.40万元，函证内容与明细不符；

  二是部分函证控制有效性不足。部分亲自获取函证证据的记录无现场录影录像，也未登记对方单位联系人电话、地址等信息；部分邮寄函证缺少发函存根和回函单据。

  在笔者自行汇集的会计师事务所处罚案例文件中搜索“函证”，共有324个匹配项，涉及众华、天衡、立信、瑞华、中天运、中审华、中审众华、信永中和、利安达、中兴华、天健、亚太、正中珠江等多家证券业务审计会计师事务所，部分事务所的处罚记录还不止快速。

  函证程序，已经成为审计执业规范性的重灾区，也成为较大的业务质量导火索，和检查风险源头。

  函证的价值

  审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。这一目的可以经过注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见得以实现，而审计意见的基础有赖于注册会计师按照审计准则和相关职业道德要求执行审计工作，并取得充分、适当的审计证据。

  通俗的理解就是：注册会计师的审计过程，就是获取各种审计证据的过程。

  注册会计师的执业准则体系，无论是《鉴证业务基本准则》、《第1101号---注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》、《第1301号---审计证据》，都要求注册会计师在执业过程中保持必要的职业怀疑态度，取得充分、适当的审计证据，并发表恰当的审计意见。

  函证，就是注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，为此《执业准则第1312号---函证》专门规定了注册会计师执行函证程序的执业行为准则。

  被审计单位财务报表披露的各种信息（比如应收账款期末余额），是否值得财务报表预期使用者信赖，是否存在足以影响报表使用者投资决策的重大错报，作为执业审计业务的注册会计师，应当按照审计准则的相关要求取得必要的审计证据。

  为了履行职业的社会责任，更为了报表使用者对财务报表的合理信赖，注册会计师理论上可以从各种渠道、各种来源、取得各种方式的各种介质的证据，比如询问财务人员、查阅业务记录、核对财务电子数据、与供应商座谈、分析财务数据的逻辑关系和勾稽关系、甚至漂洋过海去客户那里取得原始资料、与客户微信视频聊天核实等等。

  貌似花样繁多的取证手段，对于注册会计师而言似乎都可以采用，问题在于要求做哪些、做多少（审计证据的充分性问题）、能做什么（审计取证的具体环境和限制）、做了A还需要做B或者C吗（审计证据的可靠性问题）以及值不值得去做（审计重要性问题、审计取证的成本效益原则）。

  执业准则并没有清晰、具体的行为罗列，一切都交给注册会计师自己来分析，来判断---所谓的职业判断。

  包括函证准则，都反复强调注册会计师在函证过程中对重要性、谨慎执业态度、职业判断的意义。

  审计准则的指导价值在于清晰地告诉注册会计师：你自己决定，因为是你较终承担审计责任。

  函证的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为，这是基于较普遍的认知和逻辑推理，因为内部证据可能造假，外部证据相对可靠，独立获取的证据更能鉴别报表数据的原始真伪。

  按照《第1312号---函证》执业准则的相关要求，对注册会计师而言，有询证函的模板、有具体的发函对象、有清晰的发函地址、有便捷的寄发渠道，向第三方寄发询证函一份并非难事，但缘何函证程序屡屡成为注册会计师执业失当的重灾区？

  函证的风险因素

  经过对注册会计师执业失败案例的分析来看，注册会计师在执行函证程序过程中，未保持应有的职业谨慎态度、未保持对函证的有效控制、未识别函证过程中的舞弊迹象比比皆是，屡屡中招。

  证监会行政处罚书2018-78号：2015年1月20日，立信审计人员在对金亚科技基本账户开户行函证时，银行询证函仅有个人签章，没有加盖银行的印章，审计人员事后取得银行回函，且取回函证后未实施验证程序，导致立信所未能发现银行回函系金亚科技伪造，金亚科技虚增银行存款2.17亿元的事实。

  证监会行政处罚书2018-115号：中天运在粤传媒收购上海香榭丽传媒股份有限公司的审计项目，选取了香榭丽31个客户进行函证，函证的发出快递单留存25份，缺失了6份（该6家公司均存在销售业务虚假）；回函快递单缺失8份（其中7家公司存在销售业务虚假）；发函地址与查询地址不一致、发出询证函未加盖香榭丽公章仍收到回函等异常。

  证监会行政处罚书2018-126号：华泽钴镍2013年年报审计工作底稿显示，在2014年4月17日下午3:44至3:49的5分钟时间内，瑞华所经过传真陆续收到9家不同公司的询证函回函，金额合计12.94亿。针对询证函回函（均系传真件）时间高度集中的异常现象，注册会计师未对回函的来源进行核验，所获取的审计证据可靠性低。华泽钴镍2014年年报审计底稿显示，瑞华所收到的4家单位的询证函回函上盖章为非“鲜章”。

  证监会行政处罚书2017-55号：立信所审计函证康华农业桂林漓江农村合作银行榕湖支行2011年末银行存款金额时，审计人员将金额填写错误（与账面金额相差6200万元）的银行函证寄给银行后，银行对存在巨大错误金额的函证确认无误，对此包含重大舞弊风险的事项，审计人员未保持高度警觉。对该不符事项，立信所未实施恰当的进一步审计程序，对账面金额予以了确认。

  证监会行政处罚书2017-85号：利安达对九好集团2013年至2015年度财务报表审计时，对兴业银行杭州分行3亿元定期存款实施了函证程序，截至2016年4月21日审计报告出具日未收到回函。在浙江证监局提示过关注3亿元定期存单的情况下，利安达的审计结论仍为“未见异常情况”，未能发现虚增3亿元银行存款及3亿元定期存单质押的事实。

  证监会行政处罚书2017-85号：利安达对九好集团2013年至2015年度财务报表审计实施函证程序时，发函工作自始至终均有九好集团人员参与，九好集团下属子公司在各地自行寄出，九好集团工作人员直接回函，询证函回函供应商确认盖章不符；不同供应商回函由同一快递员收件；数家供应商回函均留有同一个寄件人电话。

  无论是行业协会各年度例行的执业质量检查，还是财政部门、证券监管部门的财务核查、会计师事务所业务质量抽查等，无论是证券业务审计资格的内资头部事务所，还是中小型会计师事务所，在函证程序上几乎都存在程序瑕疵，未严格按照执业准则要求进行。

  为此，监管机构和行业协会针对函证问题不断发布行政监管提示、审计准则解释、实务指引与问答、执业风险提示，比如北京注册会计师协会专业技术委员会2019年10月16日发布的《专家提示[2019]第4号—函证程序中的重点关注事项》，针对“回函可靠性存在疑虑的迹象”就明确列举了14条，以提醒注册会计师保持职业怀疑态度：

  (1)银行询函证回函上没有正规的银行印章；

  (2)从私人电子邮箱发送的回函；

  (3)回函经过电子邮箱发送，且不是不可更改的扫描文档格式；

  (4)被询证单位将回函寄至被审计单位，由被审计单位转交给注册会计师；

  (5)注册会计师跟进访问被询证单位，发现回函信息与被询问者记录不一致；

  (6)询证函回函盖章不清楚，无法判断是否由被询证单位回函；

  (7)询证函回函单位名称或盖章与发函单位名称不一致；

  (8)询证函回函的邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证单位的地址不一致；

  (9)询证函回函的联系人与发函时的联系人姓名、电话不一致；

  (10)收到同一日期发回的、笔迹相同的多份回函；

  (11)不同被询证单位的回函，回函单号相连或相近；

  (12)位于不同地址的多家被询证单位的回函邮戳显示的回函地址相同；

  (13)收到不同被询证单位用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

  (14)不正常的回函率，例如与往年相比有较大的偏差。

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